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透视英美艺术品税收制度及税收筹划
东方早报 窦莉梅
2013年03月25日 11:38:24

  税收是中外艺术品市场发展相异的主要原因之一, 适当的税收优惠政策能够促进艺术品市场的发展。了解了世界艺术品交易中心英、美两国的艺术品交易税收条款,就能明白艺术品优惠政策与慈善事业的关联性。以此为基础,也能更好理解美国的艺术品税收筹划工具。

中国内地、英国和美国艺术品进口关税、部分国内增值税对比图,背景为海关核对入境展览的法国艺术品。 制图 张泽红

        近几年,在全球股票市场和房地产市场表现持续低迷,而艺术品市场成为新的投资热点。据统计,进入21世纪的十年中,中美艺术品市场收益率分别为26%和24%,高于同时期的房地产和股票市场。许多国家开始在艺术品税收制度方面展开竞争,以吸收国际的艺术品和投资资本。

  2012年国务院出台的《文化部“十二五”时期文化产业倍增计划》提出要将中国建设成世界艺术品重要交易中心。2011年中国虽然成为世界上最大的中国艺术品和古董市场,但离建设成世界艺术品重要交易中心相距甚远,更未实现纽约、伦敦那样交易的国际化;2011年美国的艺术品慈善捐赠价值131亿美元,中国的全部物资慈善捐赠折价只有25亿余美元。究其主要原因是中国艺术品交易税收负担与英美两国家相比较重,同时中国税收优惠政策单一,范围小,造成中国的艺术品交易成本过高。英美为扶持其艺术事业的发展,实行直接的财政补贴政策和间接的税收优惠政策,降低了艺术品的交易成本,成功地吸引国际的艺术品和投资资本。因此,为推动我国世界艺术品重要交易中心的建设以及促进慈善事业的发展,有必要研究英美的艺术品税收优惠政策和慈善捐赠体系。

 

英美艺术品交易税收条款

  (一)英国的艺术品交易税收条款

  1.直接税

  直接税就是对个人或公司征收的税,包括个人所得税、企业所得税以及资本利得税。依据英国税法规定,个人所得税纳税人分为居民、普通居民,永久居民和非居民四类。居民、普通居民和永久居民负担全面纳税义务,非居民仅就来源于英国的所得承担纳税义务。

  个人收藏家或个人经销商(均为英国居民)在一年或一年以内出售的艺术品,英国对其将征收50%的个人所得税(2008年征收出售艺术品的个人所得税税率为40%,到了2010年上升到了50%);如果个人收藏家或个人经销商出售自己持有超过一年的艺术品,将要缴纳资本利得税而非个人所得税,英国的资本利得税率为18%。英国居民要缴纳其所有的世界范围资产销售的资本利得税,非英国居民在英国拍卖或出售艺术品所获得的利润不用缴纳资本利得税。

  公司税,即企业所得税,包括居民企业和非居民企业。居民企业,包括艺术投资基金、经营艺术品的私人公司均需缴纳公司税。在2011年,英国的居民公司税:小公司利润30万英镑之下,税率为20%;公司利润在30万至150万英镑的公司税率为26%,但可以获得一定比例的减免;大公司利润在150万英镑以上的公司税税率为20%;非居民企业常设机构按居民企业征收,其他情况下对来源于英国的所得适用20%的税率。此外,如果非艺术公司为了收藏而购买艺术品,并于一年之后将艺术品出售则需缴纳18%的资本利得税。

  2.间接税

  除了直接税之外,还有间接税,而征收的间接税就是增值税。增值税(Value-Added Tax),供给的商品和服务将产生增值税,在英国的艺术品销售有义务缴纳增值税,由消费者承担。在原则上,买方以艺术品每次销售的成交价为基础支付增值税。2011年英国的增值税税率为20%,艺术品按标准税率征收增值税,但经销商只需缴纳艺术品出售的增值税,艺术品购入的增值税可免除。

  3.进口关税

  英国对于艺术品的进口采取零关税政策,但需要征收5%的进口增值税,以非营利为目的的艺术品进口免征增值税。如果艺术品入关之后再转手卖出的,需再缴纳17.5%的国内增值税。非欧洲国家,如美国,出口艺术品到英国,也将依法缴纳进口增值税,目前的进口增值税税率降低为5%,若超过100年的古董,其税率也为5%,若古董低于100年,则税率为17.5%。

  暂时性(在2年之内)出口到英国,是没有关税的。保存在保税仓库中的艺术品满足进口免除条款,其他的进口艺术品也满足进口免除条款,如进口继承的艺术品。从其他的欧洲国家将艺术品带到英国是不用缴纳进口性增值税,英国的艺术品出口到非欧洲国家和其他欧洲国家不用缴纳增值税。

  (二)美国的艺术品交易税收条款

  美国税收实行的是由联邦、州和地方(市、县)分别立法和征管,联邦以所得税、州以销售税、地方以财产税为主体的税收制度。在美国境内,艺术品被作为资产看待,因此,在美国境内经营艺术品主要缴纳的是资本利得税(Capital Gains Rates Tax)和销售税(Sales Tax)。

  1.资本利得税

  资本利得税是对资本资产增值带来的收益所征收的一种税。超过一年的投资资本所得,界定为长期资本利得税(Long-term Capital Gains Tax),税率为28%;低于一年投资的短期资本收益,视为投资者的普通所得,征收所得税(Income Tax),其适用35%的税率。

  在美国境内的艺术品交易,美国国家税收署(Internal Revenue Service,IRS)依据最初购买动机而将交易对象分为销售商、投资人和收藏家,对三种不同的交易对象分别征收长期资本所得税或所得税。销售商最初的购买动机是为了获得利润,缴纳所得税;投资人,包括艺术基金公司和从事艺术品交易的自然人,其最初购买的动机是为了投资,而不是为了欣赏,缴纳长期资本利得税;收藏家购买艺术品为了欣赏,出售持有超过一年的艺术品的所得被视为长期资本利得,适用资本利得税,若在一年或一年以内出售艺术品,则需缴纳所得税。

  2.销售税(Sales Tax)和使用税(Use Tax)

  在美国境内购买产品或服务,在购买价格基础上收取的税,称之为销售税。在美国购买艺术品,买主要缴纳4%~11%不等的销售税。销售税是一种“目的地税”,艺术品在当地实现交付或所有权的转移,即产生了州销售税。但经销商若在他们所在的州税务部门登记并领取转售证书,这样经销商在任何州购买艺术品都不用缴纳销售税,因为艺术品是用来转售的。当经销商出售艺术品,对消费者收取销售税,这种销售税是一种交易税,伴随着交易的发生而产生。使用税是用来补充销售税的,可能因为某些原因并没有缴纳销售税,征收使用税来补充。例如,一位收藏家居住在加州而在其他州购买艺术品,在其居住地进行交付,依据税法规定,在购买艺术品的州不用缴消费税,但在其居住地加州要缴纳使用税,实质上是对物品使用地征税。

  除此之外,得到艺术品咨询服务的人也有纳税义务,需要缴纳销售税。艺术顾问为收藏家或投资人提供艺术品的内部装饰和设计服务,赚取的服务费用有义务缴纳州销售税,由被服务的客户承担。艺术咨询服务有许多种,但不是所有的服务都需要缴税。收藏家或投资人为追求艺术品,而聘请艺术顾问为其提供艺术品投资分析的服务,艺术顾问的行为将被视为一次咨询服务而不是内部装饰和设计服务,不用纳税。同样艺术顾问给收藏家选择合适的框架或储藏等建议,只要他不去安装或执行实际的框架或储藏的服务,也无义务缴税。然而,如果艺术顾问到客户的家里进行实际的安装指导,这种行为就是内部装饰和设计服务,客户要承担所有的费用,同时也有缴纳销售税的义务。

  3.进口关税

  对于艺术品的进口,美国采取零关税政策。但是对国外卖方需征收相当于作品申报价值0.21%的海关使用费。

 

英美艺术品税收优惠政策

  (一)英国的艺术品交易税收优惠政策

  1.资本利得税减免条例

  个人每年的资本利得免税额为1万英镑,即出售艺术品的利润所得在1万英镑以内不用缴纳资本利得税。一位收藏家在英国出售艺术品,非英国居民不用缴纳资本利得税,因此他在英国拍卖艺术品获得利润而不用缴纳资本利得税,非英国永久居民海外资产收益不用缴纳收入所得税和资本利得税。

  英国目前的汇入条款(the Remittance Rules)能够追收海外收入和海外收益的间接汇款的所得税或资本利得税,因此非英国永久居民的海外收入和海外收益也有纳税的法律责任,当用外来收入购买艺术品并带回英国也将视为汇款。也就是说,汇款条款将给拥有海外艺术品的英国居民提供一些税收免除。一些进口艺术品将不会产生英国纳税法律责任:(1)带回英国的艺术品用来公共展览;(2)带回英国的艺术品用来维修或储存;(3)带回英国的艺术品时间少于9个月,比如用于商业画廊展;(4)在2008年3月11日之前,用无纳税义务的海外收入购入的艺术品。

  2.艺术品慈善捐赠扣除:遗产税减免

  1956年,为了阻止艺术品外流,英国财政部推出实物抵缴遗产税方案,规定纳税人将艺术品有价“捐赠”给公立收藏机构,可以冲抵所继承遗产的税赋。纳税人可能会继承大量珍贵的艺术藏品,但无力缴纳高额的遗产税,所以纳税人可选择将其中一件或一部分艺术品捐赠给英国公立收藏机构,用其捐赠的艺术品直接抵免遗产税,还可能获得一定的差价收益。此外,英国税法还规定继承人若能承诺保护好艺术品,保存在国内,并给公众提供机会去欣赏艺术品,英国税务及海关总署(Her Majesty's Revenue and Customs)会免除所继承艺术品产生的遗产税。得益于该方案的实施,英国公立收藏机构获得了许多有价值的艺术珍品,丰富了其收藏内容和数量。

  在英国,收入所得税减免适用于现金捐赠给慈善组织,或是公司的份额而不是特定捐赠的艺术品。然而,在其他情况下,如艺术品价格低价“捐赠”给慈善机构或国家机构能获得资本利得税减免,包括国际画廊、英国博物馆和国际信托基金。

  (二)美国的艺术品税收减免条款:慈善捐赠扣除

  个人向公共慈善机构捐赠,其捐赠税前扣除额不得超过应纳税额的50%。另外,超出比例的捐赠,可以结转到下一年度予以扣除,但结转期限不得超过5个纳税年度。对于给予私人慈善基金会的捐赠,个人捐赠税前扣除额不得超过应纳税额的20%,且超出部分不能结转。公司法人捐赠享有经调整后毛利的10%的税金扣除额优惠;对特定非经营性私营基金的捐赠有更具体的限制规定。超过限额部分的捐赠可以向后结转5年以得到扣除。如某公司法人向公共慈善机构捐赠公平市值为100万美元的藏品,其纳税年度的所得税为500万美元,则可免交50万美元的所得税,超过限额的50万美元,可在以后的5个纳税年度内进行结转。

  纳税人如果想要通过捐赠艺术品来减轻自己的纳税负担,需要满足相应的要求。首先要确定捐赠财产的性质是长期资本利得还是普通收入所得。通常,若慈善捐赠的艺术品被界定为长期资本利得,纳税人将会收到作为长期资本利得的完全公平市场价值的税收减免,但是如果捐赠财产作为普通收入的减免将受到原来的成本所限。多数的艺术藏品是长期资本利得,同样以完全公平市场价值捐赠的任何财产都将被视为长期资本利得。一件艺术品作为普通收入财产的条件是:(1)是由捐赠者创造的,艺术家创造的艺术品的捐赠不会获得有利的长期资本利得的税收减免待遇;(2)是艺术家赠与的藏品,若艺术家赠与给收藏家也同样适用,因为艺术家手中的艺术品就是普通收入财产,同样捐赠者或收藏家的艺术品不会被视为一个长期资本利得财产;(3)是经销商持有的库存艺术品;(4)如果出售能够获得短期资本收益(在捐赠之前的一年内);(5)如果艺术品的出售造成资本损失的。

  其次,对艺术品捐赠的对象也有要求,一般捐赠有公共慈善机构和私人慈善基金会。为了得到完全公平市值的减免,艺术品必须捐赠给一个公共慈善机构而不是一个私人慈善基金会。若纳税人将艺术品捐赠给私人慈善基金会,他只能收到原始购买成本的税收减免,然而,捐赠给公共慈善机构,则会得到完全市场价值的减免。例如,多年前,某个人以1000美元购得一幅画,现在画的公平市值为10000美元,如果将画捐给公共慈善机构,会得到10000美元的慈善收入所得税的减免。如果某个人的纳税等级为35%,就会免交3500美元的联邦所得税。因为事实上仅仅花费了1000美元的成本,你实际上还创造了2500美元免税的经济利润,同样也获得了多年欣赏这幅画作的机会。其他条件不变,纳税人若将藏品捐赠给私人慈善基金会,只能获得原来购买成本1000美元的慈善所得税减免,即免交350美元的联邦所得税。

 

艺术品税收筹划工具

  收藏家在转移艺术藏品的过程中会产生一些税收,艺术收藏家可以选择合理的税收筹划工具,将自己的税收减免最大化。

  选择什么样的税收筹划工具,需要掌握美国的遗产税和赠与税。美国1976年税收改革法案(the Tax Reform Act of 1976),将原分别适用于赠与税和遗产税的两套税率,统一为同时适用于两种的同一套税率,采用16级超额累进税率,1万美元以下免税,税额为一定基数加上超出额与税率的乘积。在2010年奥巴马签署的税收减免法案中,对遗产税和赠与税的超额累进税率采用了新的税率。美国自2010年至2012年的遗产税和赠与税率(如表1)。

  1.廉价出售给公共慈善机构

  收藏家将艺术品以低于其公平市场价值的价格出售给公共慈善机构,即廉价销售。在廉价销售中可以利用一个税收筹划技术。例如,一个年长的客户愿意将他的藏品出售给他喜爱的博物馆,但他没有足够的收入,遵从廉价出售规则,他将艺术品出售给博物馆,这样他就可以得到一定的投资现金还可以将其资产传给他的遗嘱中所列继承人。同时其出售艺术品产生的所得税或资本利得税,能够在其低价出售中获得减值部分的公平市场价值的慈善扣除。

  2.慈善性剩余信托(Charitable Remainder Trust)

  由捐赠人设立的一种慈善信托,捐赠人可将一部分信托收益用于自己及家庭的生活,剩余部分转赠给慈善机构。一般来说,一个慈善性剩余信托每年至少给一个非慈善受益人一定的收益。支付期必须是受益人活着的时候或者不能超过20年,非慈善受益人收益期限终止后,要给非慈善受益人适当的免税。慈善性剩余信托基金不用缴纳所得税,信托托管人出售艺术品也无需缴纳资本利得税,信托授予人的所得税扣除是基于剩余部分的价值。慈善性剩余信托基金分为两种:一是年金信托基金(An Annuity Trust)要求每年支付固定金额给非慈善受益人,其价值等同于信托财产公平市值的5%~50%(公平市值为信托创立时评估的);二是联合信托基金(A Unitrust)要求每年支付固定金额给非慈善受益人,其价值等同于信托财产公平市值的5%~50%,每年都要进行评估。

  3.遗嘱完全慈善转移 (Complete Testamentary Charitable Transfers )

  收藏家想要生前拥有藏品所有权,但愿意在其死后将藏品转赠给慈善机构。在死后捐赠给公共慈善机构或私人慈善基金会,都可以得到藏品公平市场价值100%的遗产税扣除。

  一是未分割权益捐赠。若一件藏品转赠给慈善组织,藏品的未分割权益将满足遗产税扣除。例如,如果立遗嘱者生前将未分割的四分之三权益捐给慈善机构,立遗嘱者在其死后将剩余的四分之一也捐赠了。在支付遗产税中,剩余部分的完全公平市值可以扣除等值的遗产税。

  二是配偶间转移的婚姻遗产税扣除。1981年的经济复苏税法案(the Economic Recovery Tax Act (ERTA)of 1981)提供了一个不受限制的婚姻遗产税扣除。若收藏家希望在其死后一个慈善机构能获得他的藏品,他应该将藏品转赠给其未亡配偶而不是直接捐给慈善机构,再由其配偶生前或亡后捐给慈善机构(收到一个生前转移的慈善收入所得税扣除或死后的慈善转移扣除)。因为现在有不受限制的婚姻遗产税扣除,未亡配偶不会得到其去世配偶的联邦遗产税。

  完全的遗嘱慈善转移对于未婚伴侣很重要,这样的转赠允许藏品进行资产整合,同时用出售藏品的收益来支付遗产税。

  4.非慈善转移 (Non-charitable Transfers )

  有的收藏家想将艺术藏品转移给自己的家人以继续收藏,这种情况属于非慈善转移。

  一是遗嘱转移。艺术品收藏家或投资者在生前没有将藏品转移,死后必须将其处理。如果你倾向于通过遗嘱转移,把艺术藏品转赠给一个非慈善受益人,如配偶。依据美国税法规定,遗产转移给配偶的能获得合法的配偶减免限额,如在2011年,零遗产税额为500万美元(遗产税的统一抵扣额),这意味着你的资产低于500万美元,那么你将没有遗产税。美国2002-2013年遗产税和赠与税最大抵扣额(如表2)。

  另一个是信托形式的遗嘱转移。立遗嘱者(收藏家或投资者)可以利用一个信托基金进行遗嘱转移,并希望将艺术藏品完全转移给其未亡配偶,在未亡配偶死亡后再转移给他们的孩子。基本的思路是一次转移覆盖两份遗产,但只产生一次遗产税。尽管有一个合法的零遗产税额可以使用,但成立信托基金是更好的选择。就信托基金而言,应指定谁承担保险费、储存费和其他费用,托管人应该被授权可以出售任何一件艺术品。这个条款对于资金缺乏的家庭是有必要的,拥有一件有价值的艺术品不会陷入因没有钱支付费用的境地。如未亡配偶可以要求信托基金托管人将不产生现金流的资产转为可产生现金流的资产,则信托基金也适用于婚姻遗产税减免条款。

  5.在死后出售藏品

  有的纳税人继承了一些艺术品后,但无力缴纳遗产税,最后选择出售藏品来支付遗产税。这种销售需要确保继承人每年能获得一定的收入,同时销售会产生一定的佣金费用,继承人希望这些佣金费用能用来作为联邦遗产税扣除,但是这些费用能否作为联邦遗产税减税是不明确的。然而,如果管理遗产预计将产生巨大的管理费用,那么费用扣除应提前计划好。

  遗产税最重要的一个税收影响是包括在总遗产中的艺术品的升值加大了所得税的计价基础,因为所得税是与联邦遗产税的计税价值相等。税法条例规定从死者获得财产的成本基础是死亡之日或另选之日的公平市场价值。换句话说,如果一个收藏家花1万美元购买了一幅画,但是等到他死亡时,画的价值就联邦遗产税来说,价值为10万美元,他的继承者获得这幅画,加大的计税价值等于10万美元。

 

我国艺术品税收减免方向

  在分析英、美等国外的艺术品交易税收优惠政策后,为促进中国艺术品市场和慈善事业的发展,应在保持现有税收优惠基础上,扩大现有的慈善捐赠税收减免力度,同时应着重于降低艺术品交易成本。

  首先要从税收减免的力度着手,主要是提高我国个人和企业慈善捐赠的税前扣除比例,企业捐赠超限额部分允许在以后5个纳税年度结转扣除,以提高个人和企业慈善捐赠的积极性。目前我国个人公益性捐赠税前扣除比例为30%,企业慈善捐赠在应纳税额12%以内扣除,超限额部分不能在以后年度结转扣除,而美国个人公益性慈善捐赠税前扣除比例为50%,公司法人公益性慈善捐赠税前扣除比例为10%,超限额部分在以后5个纳税年度结转扣除。

  其次,扩大慈善捐赠的范围和形式并明确艺术品捐赠的相关税收优惠政策条款。我们在扩大有资格接受捐赠的公共慈善性组织范围的同时,给予其出具捐赠免税凭据的资格,对私人慈善组织也给予一定的慈善捐赠减免资格;明确艺术品捐赠的优惠政策,对捐赠艺术品进行公正的估价,使捐赠的艺术品都能体现其真正价值,给予一定的税收优惠。在英、美等发达国家,个人和公司捐赠给公共慈善组织和私人慈善组织,都会获得相应的所得税、遗产税和赠与税的减免。

  再次,为了吸引国际的艺术品和投资资本,我们应降低我国艺术品进口关税和进口性增值税,从而减轻艺术品的交易成本。目前我国艺术品的进口关税为6%,加上17%的进口性增值税,还有其他的费用,让中国大陆进口商的进口艺术品税务负担加重,而英国采取零关税政策,仅有5%的进口增值税,美国也是零关税政策且无进口增值税。

  最后,我国政府部门应强化战略发展意识,完善艺术品交易中的税收制度体系。■

 

 


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